იური პაპასქუა,
ეკონომიკურ მეცნიერებათა აკადემიური დოქტორი

გადაუდებელი გასაჭირი, თუ თავსმოხვეული პრობლემა

საქართველოში (ისევე, როგორც რამდენიმე სხვა ქვეყანაში) ცალკეული სამეწარმეო სუბიექტები საგადასახადო მიზნებისთვის შემოსავლებსა და ხარჯებს აღრიცხავენ ფასს-ის მოთხოვნებისგან განსხვავებულად. პრაქტიკაში დამკვიდრდა ცნება - გადავადებული გადასახადები, გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება (აქტივები). ერთი შეხედვით, თითქოს მარტივი და გასაგები ამ ეკონომიკური კატეგორიების მიღმა იმალება ძალიან რთულად აღსაქმელი არსი, კიდევ უფრო რთულად გასაანგარიშებელი და აღსაღრიცხი ოპერაციები. ფაქტობრივად, სამეწარმეო სუბიექტებს უხდებათ ცალ-ცალკე საგადასახადო და ფინანსური ბუღალტერიის წარმართვა. აქედან, პირველი ადმინისტრაციულ კონტროლს ექვემდებარება და შესაბამისად, გამოვლენილ დარღვევანაკლოვანებებზე მკაცრია პასუხისმგებლობაც (ჯარიმები, სანქციები, საურავები). მეორე კი - ფასს-ზე დაფუძნებული ფინანსური ანგარიშგება, ჰაერივით სჭირდება პარტნიორებს, არსებულ და პოტენციურ ინვესტორებს, მომწოდებლებს, კრედიტორებს და ა.შ. ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახული ინფორმაცია გამოიყენება გადაწყვეტილებების მისაღებად. ორივე სახის აღრიცხვა სავალდებულოა, სჭირდება სათანადო კვალიფიკაცია, ადამიანური და დამატებითი მატერიალური რესურსი.

გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება ეს არის დასაბეგრი დროებითი სხვაობით გამოწვეული, მომავალ საანგარიშგებო პერიოდებში გადასახდელი მოგებიდან გადასახადის თანხა;

გადავადებული საგადასახადო აქტივები არის მოგებიდან გადასახადების თანხა, რომელიც უნდა აღდგეს მომავალ საანგარიშგებო პერიოდში:

ა) გამოსაქვითი დროებითი სხვაობებიდან გამომდინარე;

ბ) გამოუყენებელი საგადასახადო ზარალის მომავალ პერიოდში გადატანის გამო;

გ) გამოუყენებელი საგადასახადო კრედიტის მომავალ პერიოდში გადატანასთან დაკავშირებით.

დროებით სხვაობას უწოდებენ ბალანსში წარდგენილი აქტივის, ან ვალდებულების საბალანსო ღირებულებასა და მის საგადასახადო ბაზას შორის განსხვავების თანხას. დროებითი სხვაობის თანხა შეიძლება იყოს ორნაირი:

ა) დასაბეგრი დროებითი სხვაობა, რომელიც უნდა დაემატოს მომავალ საანგარიშგებო პერიოდებში საგადასახადო მოგების (საგადასახადო ზარალის) თანხას, როდესაც აქტივის, ან ვალდებულების საბალანსო ღირებულების ამოღება, ან დაფარვა მოხდება;

ბ) გამოსაქვითი დროებითი სხვაობა, რომელიც მომავალ საანგარიშგებო პერიოდებში უნდა გამოიქვითოს საგადასახადო მოგების (საგადასახადო ზარალის) თანხიდან, როდესაც აქტივის ან ვალდებულების საბალანსო ღირებულების ამოღება, ან დაფარვა მოხდება.

სააღრიცხვო მოგება არის საანგარიშგებო პერიოდის წმინდა მოგების, ან ზარალის თანხა საგადასახადო ხარჯის გამოქვითვამდე;

საგადასახადო (დასაბეგრი) მოგება (საგადასახადო ზარალი) არის შესაბამისი საგადასახადო კანონმდებლობის მარეგულირებელი წესებით განსაზღვრული საანგარიშგებო პერიოდის მოგება (ზარალი), რომლის მიხედვითაც ხდება გადასახადის გადახდა (დაბრუნება);

საგადასახადო ხარჯი (საგადასახადო შემოსავალი) არის საანგარიშგებო პერიოდის წმინდა მოგების, ან ზარალის განსაზღვრისას გამოყენებული მიმდინარე და გადავადებული გადასახადების მთლიანი თანხა;

მიმდინარე გადასახადი არის საანგარიშგებო პერიოდის საგადასახადო მოგებიდან (საგადასახადო ზარალიდან) გადასახდელი (დასაბრუნებელი) მოგებიდან გადასახადის თანხა;

აქტივის, ან ვალდებულების საგადასახადო ბაზას უწოდებენ იმ თანხას, რომელიც გამოიყენება მოცემული აქტივის ან ვალდებულების საგადასახადო მიზნებისათვის.

განმარტებების ასეთი საფეხურებიანი თანმიმდევრობა დაგვჭირდა იმისთვის, რომ გავიგოთ და ერთად ჩამოვყალიბდეთ განსახილველ საკითხზე, რომელიც ნებისმიერი სამეწარმეო სუბიექტისთვის, მართლაც, მწვავე პრობლემაა:

ძირითადი მიზეზი, რომლის გამოც წარმოიქმნება გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება, ან გადავადებული გადასახადები, საგადასახადო და ფინანსურ აღრიცხვას შორის საკანონმდებლო აქტებით დადგენილი განსხვავების არსებობაა: „ბუღალტრული აღრიცხვისა და ანგარიშგების რეგულირების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-10 მუხლის 1-ლი პუნქტის თანახმად, „კერძო სამართლის იურიდიული პირი (მცირე საწარმოსა და არაკომერციული იურიდიული პირის გარდა) ვალდებულია ბუღალტრული აღრიცხვა და ფინანსური ანგარიშგება აწარმოოს ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებისა და ბუღალტრული აღრიცხვის დროებითი სტანდარტების შესაბამისად“, რაც პირველყოვლისა, ნიშნავს ბუღალტრული აღრიცხვის ფუძემდებლური პრინციპების, მათ შორის, რეალიზაციის (დარიცხვის) პრინციპის სავალდებულო გამოყენებას. ეს უკანასკნელი გულისხმობს სამეწარმეო სუბიექტის მიერ შემოსავლების აღიარება - ასახვას აქტივის (საქონლის ფლობასთან დაკავშირებული რისკებისა და სარგებლის) მყიდველზე გადაცემის, ან მომხმარებლისთვის მომსახურების გაწევის მომენტში;

ამავდროულად, მოქმედი საგადასახადო კოდექსის 199-ე მუხლის თანახმად, სამეწარმეო სუბიექტი (გადასახადის გადამხდელი) ვალდებულია სწორად და დროულად აღრიცხოს შემოსავლები და ხარჯები დოკუმენტურად დადასტურებულ მონაცემთა საფუძველზე დარიცხვის მეთოდის გამოყენებით და მიაკუთვნოს იმ საანგარიშგებო პერიოდს, რომელშიც მოხდა მათი მიღება და გაწევა იმგვარად, რომ ცხადად აისახოს დასაბეგრი შემოსავალი (მოგება);

როგორც აქედან ჩანს, ბასსისა და საგადასახადო კოდექსის მიხედვითაც შემოსავლებისა და ხარჯების აღიარების პრინციპები ემთხვევა ერთმანეთს - ორივე შემთხვევაში დასაბეგრი მოგება (შემოსავალი) უნდა განისაზღვროს დარიცხვის მეთოდის შესაბამისად, თუმცა, საგადასახადო მიზნებისთვის დასაბეგრი შემოსავალი (მოგება) იანგარიშება როგორც სხვაობა კალენდარული წლის განმავლობაში მიღებულ ერთობლივ შემოსავალსა და ამ პერიოდისთვის საგადასახადო კოდექსით გათვალისწინებულ გამოქვითვების თანხებს შორის. ამასთან, დასაბეგრი შემოსავლების გამოსათვლელად გამოიყენება ძირითად საშუალებებზე ცვეთის დარიცხვის განსხვავებული ნორმები; წარმომადგენლობითი, საქველმოქმედო, მივლინების, კრედიტისთვის გადახდილი, ან/და გადასახდელი საპროცენტო, რემონტის და სხვა ხარჯების გამოქვითვის მიმართ დაწესებულია გარკვეული შეზღუდვები, ხოლო, ის ხარჯები, რომლებიც არ არის დაკავშირებული ეკონომიკურ საქმიანობასთან, გართობის ხარჯები, საეჭვო ვალები, საგადასახადო ჯარიმები, სანქციები, საურავები, მოგების, ან საშემოსავლო გადასახადის გადახდისგან განთავისუფლებული შემოსავლების მიღებასთან დაკავშირებული ხარჯები და სხვა, მიზნობრიობის მიუხედავად, საერთოდ არ ითვლება გამოსაქვით ხარჯად.

საგადასახადო პოლიტიკა ეფუძნება და ხელმძღვანელობს იმით, რომ გადასახადი არის ბიუჯეტში სავალდებულო, უპირობო ფულადი შენატანი, რომელსაც იხდის გადასახადის გადამხდელი, გადასახის აუცილებელი, არაექვივალენტური და უსასყიდლო ხასიათიდან გამომდინარე.

გადასახადის ცნების განმარტებიდანაც ჩანს, რომ ადმინისტრირების ინტერესები გადამხდელის ინტერესებზე უფრო მაღლა დგას და ამ მიდგომას სრულად ესადაგება დარიცხვის მეთოდი: გადასახადის გადახდის ვალდებულება გადამხდელს წარმოეშობა შემოსავლების ფაქტობრივად მიღებისა და ხარჯების გაწევის მომენტის მიუხედავად. მარკეტინგული მოსაზრებით, თუ კონკურენტულ გარემოში მომხმარებლის მოზიდვის მიზნით, ღირებულების ანაზღაურება ყოველთვის არ ემთხვევა აქტივის მიწოდების, მომსახურების გაწევის, ან სამუშაოს შესრულების დროს. დარიცხვის მეთოდის გამოყენებისას სამეწარმეო სუბიექტზე მთლიანად გადადის ანაზღაურებასთან დაკავშირებული რისკი და ის შესაბამის გადასახადს წინასწარ იხდის მომავალში მისაღებ სარგებელზეც კი, რაც მეწარმეთა ფართო წრის ინტერესს, რბილად რომ ვთქვათ, არ შეესაბამება.

ნებისმიერი სამეწარმეო სუბიექტის ეკონომიკური საქმიანობის უმთავრესი მიზანი მოგების მიღებაა. აქედან გამომდინარეობს გაფართოებული კვლავწარმოების, ინვესტიციების მოზიდვის, ტექნოლოგიების სრულყოფის, კონკურენტიანი პროდუქციის წარმოების, ახალი მოთხოვნების ათვისებისა და დაკმაყოფილების, ბიზნეს-გარემოს პრობლემათა გადაწყვეტის მოტივაცია. ამდენად, მოგების მიღების პრეზუმცია ერთდროულად ბიზნესისა და შესაბამისად, ეკონომიკის განვითარებას (ქვეყნის საერთო სოციალური კეთილდღეობის ამაღლებას) ემსახურება.

სამეწარმეო სუბიექტისთვის მოგება მხოლოდ რეალურად მიღებული შემოსავალია და არა ის, რაც შეიძლება მომავალში ვერც მიიღოს. მეწარმე მოგებას მარტივად ითვლის:

მოგება (ზარალი) =
შემოსავლები - ხარჯები

ამაში არის ლოგიკა (მიმზიდველიც და რეალურობაც), თუმცა, ისიც უნდა ვაღიაროთ, რომ ზოგადად, საგადასახადო მიზნებისთვის, დარიცხვის მეთოდის პრინციპები და გამოსაქვითი ხარჯების შეზღუდვებიც ეყრდნობა საყურადღებო არგუმენტებს. ძნელი წარმოსადგენია, ვთქვათ, წარმომადგენლობითი ხარჯების ოდენობა არ იყოს შეზღუდული, საწარმოს ბიუჯეტის მნიშვნელოვანი ნაწილი ამ მიზნით დაიხარჯებოდა, ყოველშემთხვევაში, პირადი სტუმრის მიღებაც ამ ხარჯს მიეწერებოდა; ან მივლინების ხარჯებში რომ არ იყოს დაწესებული ნორმები - დასასვენებლად გამგზავრებაც ამ ხარჯს ჩამოეკიდებოდა და ა.შ.

ცხადია, არსებობს წარმოების ინტერესები და კონტროლის მექანიზმებიც, მაგრამ რეალობაში, ჩვენში დამკვიდრებული მენტალიტეტიდან გამომდინარე, გადასახადების არ გადახდის (დამალვის) მოტივაცია ხარჯების გაზრდის, მათში პირადი ან ჯგუფური ინტერესების ჩართვის მიმართულებით მუდმივად მუშაობს. ამდენად, შეზღუდვების დაწესებაშიც პრაგმატული მიდგომებია ჩადებული, თუმცა, არის გაუგებარი (არაერთდგვარი) მიდგომაც, მაგალითად, სახელშეკრულებო პირობების შეუსრულებლობის შედეგად გადახდილი ჯარიმები, სანქციები, საურავები გამოსაქვითი ხარჯია, ხოლო გადასახადის გადაუხდელობის, დაგვიანების, ან უნებლიე შეცდომის გამო დაკისრებული ჯარიმები, სანქციები, საურავები კი - მხოლოდ ფინანსურ ხარჯს მიეკუთვნება. ამ ფაქტს შეიძლება მოუძებნო (აქვს კიდევაც) ახსნა, მაგრამ ზოგადად, სახეზეა უფრო არსებითი, რაც ასეთი შეზღუდვებიდან გამომდინარეობს: ეს არის სირთულე, ზოგჯერ - ზომაზე მეტი სიმკაცრე, ცალმხრივი (მხოლოდ ადმინისტრატორისთვის ხელსაყრელი) პირობების დომინირება, რაც გადამხდელს ტვირთად აწვება. საერთოდ, არის კი ასეთი განსხვავების არსებობა მიზანშეწონილი? რამდენად ემსახურება ასეთი დაპირისპირება ეკონომიკის განვითარების პერსპექტივებს?

პრობლემის სიმწვავე უფრო მეტად იგრძნობა მრავალპროფილიან სამეწარმეო სუბიექტებში, განსაკუთრებით - სააქციო საზოგადოებებში, რომლებსაც აქვთ საქმიანობის ფართო სპექტრი და სამეურნეო ოპერაციათა დიდი რაოდენობა. ზოგადად, საგადასახადო და ფინანსურ აღრიცხვას შორის განსხვავების და კონკრეტულად, გადავადებული გადასახადის გაუთვალისწინებლობა მიმდინარე პრობლემებსაც წარმოქმნის: იწვევს დაბეგვრის შემდგომი მოგების დამახინჯებას და იმ ვალდებულების აუღიარებლობას, რომელიც გაბერილ მოგებაზე დაფუძნებული, ოპტიმისტური დივიდენდების გადახდას მოჰყვება (საბოლოოდ, გადავადებული გადასახადი მაინც ვალდებულება გახდება). გარდა ამისა, გადავადებული საგადასახადო ვალდებულებების გაუთვალისწინებლობით მოგების გაზრდა განაპირობებს საწარმოს საქმიანობის შედეგების ორი მნიშვნელოვანი მაჩვენებელის: ერთ აქციაზე (წილზე) შემოსავლის მაჩვენებლისა და აქციის (წილის) საბაზრო ფასი/აქციაზე (წილზე) შემოსავალთან კოეფიციენტის დამახინჯებას.

აღნიშნულის მთავარი მიზეზი ისაა, რომ გადავადებული გადასახადის აღიარება მოითხოვება დარიცხვის პრინციპით.

როგორც ჩანს, დარიცხვის მეთოდის პრინციპები სახელმწიფოს ინტერესებთანაც თანხვედრია, რამდენადაც ეს მას შემოსავლების მიღების გარანტირებულ შესაძლებლობას უქმნის და ის, რაც ფინანსური ანგარიშგების მომზადებისთვის მართლაც ფუნდამენტური კონცეფციაა, საგადასახადო მიზნების რეალიზაციისას მეწარმის წინააღმდეგ მუშაობს: საგადასახადო მოგება ფაქტობრივად არ ემთხვევა (ხოლო, იშვიათი გამონაკლისის გარდა, ის ყოველთვის აღემატება) ფასს-ზე დაყრდნობით განსაზღვრულ სააღრიცხვო მოგებას. სახელმწიფო ყველა შემთხვევაში (მცირედი დაგვიანებით, მაგრამ) შეუფერხებლად მაინც მიიღებს შემოსავლებს და გადამხდელის მხრიდან ვალდებულების შეუსრულებლობაც კი მისთვის უფრო ხელსაყრელია - ამ გზით, ადმინისტრირების მკაცრი მექანიზმის გამოყენება მისაღებ გადასახადებზე ბევრად მეტი თანხის ამოღების შესაძლებლობას უქმნის.

საგადასახადო და ფინანსურ აღრიცხვას შორის საკანონმდებლო აქტებით დადგენილი განსხვავებები შეიძლება გამოწვეულ იყოს მუდმივი, ან დროებითი ფაქტორებით. მუდმივი სხვაობა წარმოიქმნება მაშინ, როდესაც მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში ასახული ხარჯი არ წარმოადგენს ხარჯს საგადასახადო მიზნისთვის. დროებით სხვაობებს კი მაშინ აქვს ადგილი, როდესაც საწარმოს ხარჯების გამოქვითვის უფლება აქვს როგორც საგადასახადო, ისე სააღრიცხვო მიზნებისთვის, მაგრამ გამოქვითვის დროა განსხვავებული. ყოველ მათგანს აქვს ახსნა, მაგალითები და შესაბამისი ბუღალტრული გატარებები. მათი განხილვა შორს წაგვიყვანს. (ისინი სახელმძღვანელოებში, ცალკეული ავტორების ნაშრომებში საკმარისად ვრცლად არის წარმოდგენილი).

ბასს-ც აღიარებს ასეთ განსხვავებას. კერძოდ, ბასს 12 - მოგებიდან გადასახადები, განსაზღვრავს მოგებიდან გადასახადების ბუღალტრული აღრიცხვის წესებს. მათში განსაკუთრებით პრინციპული საკითხად წარმოდგენილია მიმდინარე და მომავალი პერიოდის საგადასახადო დაბეგვრის შედეგების ასახვა, რომელიც გამოწვეულია: საწარმოს ბალანსში აღიარებული აქტივების (ვალდებულებების) საბალანსო ღირებულების ამოღებით (გადახდით) მომავალში და საწარმოს ფინანსურ ანგარიშგებაში აღიარებული მიმდინარე სამეურნეო ოპერაციებითა და სხვა მოვლენებით.

როგორც ამ სტანდარტშია აღნიშნული: „აქტივებისა და ვალდებულებების აღიარების პროცესში არსებითია ის, რომ ანგარიშვალდებული საწარმო ვარაუდობს აქტივების, ან ვალდებულებების საბალანსო ღირებულების ამოღებას, ან დაფარვას. თუ მოსალოდნელია: აქტივების, ან ვალდებულებების საბალანსო ღირებულების ამოღება, ან დაფარვა მომავალში გამოიწვევს გადასახადების გაზრდას (შემცირებას), იმასთან შედარებით, რომ არ ხდებოდეს აქტივებისა და ვალდებულებების ამოღება-დაფარვის დაბეგვრა, სტანდარტი საწარმოს ავალდებულებს აღიაროს გადავადებული საგადასახადო ვალდებულება (გადავადებული საგადასახადო აქტივი), გარკვეული მცირე გამონაკლისი შემთხვევების გარდა.

მოცემული სტანდარტი მოითხოვს, რომ საწარმომ სამეურნეო ოპერაციებისა და სხვა მოვლენების საგადასახადო დაბეგვრის შედეგები ისევე ასახოს, როგორც თვითონ სამეურნეო ოპერაციები და სხვა მოვლენები. ამგვარად, როგორც კი რომელიმე სამეურნეო ოპერაცია, ან მოვლენა აღიარებული და ასახული იქნება მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში, მაშინვე უნდა მოხდეს შესაბამისი საგადასახადო დაბეგვრის შედეგების აღიარება მოგებისა და ზარალის ანგარიშგებაში. იმ ოპერაციებისა და მოვლენებისთვის, რომლებიც პირდაპირ აისახება საწარმოს საკუთარ კაპიტალში, შესაბამისი საგადასახადო დაბეგვრის შედეგებიც პირდაპირ უნდა აისახოს ამავე ანგარიშზე. ანალოგიურად, გადავადებული საგადასახადო აქტივებისა და ვალდებულებების აღიარება საწარმოთა გაერთიანებასთან დაკავშირებით, გავლენას ახდენს ამ საქმიანობიდან წარმოშობილი გუდვილის თანხაზე, ან, იმ თანხაზე, რითაც მყიდველი საწარმოს წილი შეძენილი საწარმოს იდენტიფიცირებადი აქტივების, ვალდებულებებისა და პირობითი ვალდებულებების ნეტო რეალურ ღირებულებაში აღემატება საწარმოთა გაერთიანების ღირებულებას.

ამ სტანდარტში განხილულია აგრეთვე გამოუყენებელი საგადასახადო ზარალისა და გამოუყენებელი საგადასახადო კრედიტის შედეგად წარმოშობილი გადავადებული საგადასახადო აქტივების აღიარების წესები, მოგებიდან გადასახადებისა და მასთან დაკავშირებული განმარტებითი ინფორმაციის ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენის საკითხები“.

სხვა სტანდარტებს შორის, ეს სტანდარტი, ისევე, როგორც გადავადებული გადასახადების არსის აღქმა, ყველაზე რთულია, თუმცა, ბასს 12 განმარტავს მოგების გადასახადთან დაკავშირებულ ტერმინებს, მასში აგრეთვე დეტალურადაა აღწერილი მოგების გადასახადთან დაკავშირებული ყველა სავარაუდო მაგალითი, თუ შემთხვევა და ბუღალტრული გატარება.

სირთულეს ქმნის არა ის, რომ აქ გადმოცემული შინაარსი (განმარტებები, მაგალითები, გატარებები) გაუგებარია, არამედ, გადავადებული ვალდებულებების (აქტივების) და აქედან გამომდინარე, გადავადებული გადასახადის გამომწვევი ფაქტორებია ბევრი. ამასთან, საგადასახადო კანონმდებლობაში დაუსრულებლად შედის ცვლილებები (იზრდება, მკაცრდება შეზღუდვები, ან თუნდაც მარტივდება სამოქმედო ნორმები), რასაც მუდმივი მიყურადება სჭირდება, მოითხოვს დროს, ენერგიას, გამოცდილებას...

ბასს 12-ის მიღება დაკავშირებული იყო ცალკეული ქვეყნების საგადასახადო კანონმდებლობით დადგენილ შეზღუდვებთან და მან ფაქტობრივად ხელი შეუწყო საგადასახადო აღრიცხვის თანაარსებობას ფინანსურ აღრიცხვასთან. თავად ეს დოკუმენტი და ცალკეულ ავტორთა მეცადინება მიმართულია იქითკენ, რომ აიხსნას არსებული განსხვავების არსი, კონკრეტულ ოპერაციას მოეძებნოს რაციონალური გადაწყვეტა. რა თქმა უნდა, ამ მიმართულებითაც საჭიროა კვლევის გაგრძელება, თუმცა ვფიქრობ, უფრო მიზანშეწონილია საერთო ძალისხმევა წარიმართოს საგადასახადო და ფინანსურ აღრიცხვას შორის საკანონმდებლო აქტებით დადგენილი განსხვავების აღმოფხვრისკენ, ყოველ შემთხვევაში - განსხვავებათა დაახლოების, ან მინიმიზაციისკენ.

თუ ჩაუკვირდებით, ძირითადი შეუსაბამობა და განსხვავება მხოლოდ ცალკეული სამეურნეო ოპერაციის ხარჯად აღიარების შეზღუდვებში ვლინდება (სწორედ აქ არის პრობლემის დასაწყისი). ერთობლივი შემოსავლი კი საგადასახადო მიზნებისა და სააღრიცხვო მოგებისთვის ერთნაირად იანგარიშება. ამდენად, მთავარი და მნიშვნელოვანია ხარჯად აღიარებაში არსებული განსხვავებების დაძლევის ამოცანის გადაწყვეტა.

მხარეთა ინტერესები იმდენადაა პოლარიზებული, რომ ეს ამოცანა არც ისე მარტივი, თუმცა, მოგვარებადია. მით უმეტეს, მზადდება ახალი „რევოლუციური კოდექსი“, რომელიც შემომქმედთა მიერ დეკლარირებულია, როგორც გამარტივებისკენ, გადამხდელთა ფართო წრის ინტერესების უზრუნველყოფისკენ მიმართული აქტი. ამდენად, ამ პრობლემის წამოწევა ახალი საგადასახადო კოდექსის შემოღების წინ, ვფიქრობ, დროულია. სწორედ ახლა, ამ აქტში უნდა შევიდეს კონცეპტუალური ცვლილებები, რომელიც მოხსნის ცალკეულ შეზღუდვებს და საგადასახადო აღრიცხვას მნიშვნელოვნად დაახლოებს ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტებთან.

საჭიროა ცალკეული ოპერაციის (შეზღუდვის) დადებითი, თუ გვერდითი მოვლენების საფუძვლიანი ანალიზი და დაპირისპირებულ პოზიციათა დაახლოებისკენ მიმართული ნების გამოხატვა. ვფიქრობ, შედარებით მარტივია დროებითი განსხვავებების დაძლევაში კომპრომისების მიღწევა, რამდენადაც აქ დროში მცირედი დაგვიანებით წონასწორობა ისედაც ბალანსდება. ამიტომ, დაახლოების პროცესი სწორედ აქედან უნდა დაიწყოს. მუდმივი განსხვავებების წარმომქმნელი შეზღუდვები კი მეტ დაფიქრებას მოითხოვს, თუმცა, მათი შერბილება (შუალედურ ვარიანტზე შეთანხმება), აუცილებელია და აქედანვე უნდა გადაიდგას ნაბიჯები.

Annotation

Deferr ed taxes...
Emergency trouble, or the pro blem of forced

I.Papasqua,
Academic Doctor of Economic

Deferred tax liability, or defferd taxes for any business subject is the problem of forced, which is created between tax and financial registration, because of differences established by legislative acts.

For the expence recognition of individual agricultural operations limitations established by the Tax Code and deffered tax demand for the recognition of accrual method, which is fundamental concept for the prepararion of financial statements, realizations tax purposes is working against the employer: Tax request disagree (rare exceptions, its always more) with determined accounting profit referenced on IASB.

Is it expedient such existence of differences? How does such confrontation serves the development of economic perspectives?

This article represents the authors opinion about the necessity of solving the task and about the close roads of tax accounting with financial.

ანზორ მესხიშვილი,
„პროფესიონალ კონსულტანტთა ჯგუფის“ მთავარი კონსულტანტი,
დამოუკიდებელი ექსპერტი უძრავი ქონების
(მიწის) საკითხებში, ეკონომიკურ მეცნიერებათა დოქტორი,
ბიზნეს უნივერსიტეტის სრული პროფესორი

საქართველოს ახალი საგადასახადო კოდექსის პროექტი, რომელიც საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს ვებ-გვერდზე გამოქვეყნდა, ჩემის აზრით, სერიოზულ დამუშავებასა და სრულყოფას მოითხოვს. პროექტში ბევრი მუხლი და პუნქტი გაუგებარი და ბუნდოვანია, მეტიც, არის ურთიერთსაწინააღმდეგო მუხლებიც. ისეთი შთაბეჭდილება იქმნება, რომ თითქოს ყველაფერი შეგნებულადაა გაკეთებული, რომ საგადასახადო ინსპექტორს საშუალება ჰქონდეს ყოველთვის გამოედავოს გადასახადის გადამხდელს.

ახალი საგადასახადო კოდექსი მთელი რიგი საკითხების დადგენას, რომლებიც მოქმედ საგადასახადო კოდექსში ისედაც დადგენილია, ავალებს საქართველოს მთავრობას და საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს, რაც მიზანშეწონილი ნამდვილად არ არის. სჯობს, არ ავჩქარდეთ დავადგინოთ ის, რაც საჭიროა და პასუხისმგებლობას სხვას ნუ გადავულოცავთ!

სურვილი მაქვს გამოვთქვა საკუთარი მოსაზრება აღნიშნულ პროექტთან დაკავშირებით, კერძოდ:

ახალი საგადასახდო კოდექსის პროექტის გაცნობისას, მე, როგორც მცირე მეწარმეთა ინტერესების დამცველს, გარკვეული მოსაზრებები მიჩნდება, რომელსაც მკითხველს მოკლედ შევთავაზებ. კერძოდ: ახალი საგადასახადო კოდექსით 200 ათასამდე ლარის წლიური ბრუნვის მცირე მეწარმეებს ხელისუფლება სთავაზობს ბრუნვის 3%25-იან ფიქსირებულ გადასახადს იმ შემთხვევაში, თუ მეწარმე დაადასტურებს ამ ბრუნვის შესაბამის მინიმუმ 60%25-იან ხარჯს ხელფასების ხარჯის ჩაუთვლელად. წინააღმდეგ შემთხვევაში, ის დაიბეგრება ბრუნვის 5%25- იანი ფიქსირებული გადასახადით.

როგორც წესი, ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეების ხელფასების ხარჯის გარეშე მინიმუმ 60%25-იანი ხარჯების დადასტურება გაუჭირდებათ. მითუმეტეს, ხარჯების დადასტურება-აღრიცხვა აუცილებლად მოითხოვს კვალიფიციური ბუღალტრების დაქირავებას, რომელთა შენახვის საშუალება მათ მწირი შემოსავლების გამო არ ექნება. აქედან გამომდინარე, ახალი საგადასახადო კოდექსის ამოქმედების შემდეგ ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეეები ფაქტობრივად დაიბეგრებიან ბრუნვის 5%25-იანი ფიქსირებული გადასახადით, რაც ძალიან მაღალია და მათი უმრავლესობის გაკოტრების წინაპირობა შეიძლება გახდეს.

ხელისუფლებას გვინდა შევახსენოთ, რომ ძველ საგადასახადო კოდექსში უკვე იყო ბრუნვის ასეთი 5%25-იანი ფიქსირებული გადასახადი, რომელსაც ერქვა „მცირე ბიზნესის გადასახადი“ და მოქმედებდა 100 ათას ლარამდე წლიური ბრუნვის საზღვრებში. 2004 წელს მიღებულ საგადასახადო კოდექსში ეს გადასახადი ამოიღეს იმ მოტივით, რომ არ ჰქონდა ფისკალური ეფექტი და წელიწადში დაახლოებით მხოლოდ 1 მილიონი ლარის შემოსავლებს იძლეოდა. აღნიშნული მიზეზით არავინ არ დაინტერესებულა და ვინმეს ეკონომიკური ანალიზი არ გაუკეთებია. ახლა ასეთი ანალიზის გარეშე კვლავ შემოაქვთ ეს. დარწმუნებული ვარ, წლიური ბრუნვის 100 ათასი ლარიდან 200 ათას ლარამდე გაზრდის მიუხედავად, ეს გადასახადი მაინც არ იმუშავებს (იმავე მიზეზით, რა მიზეზით ადრე არ იმუშავა). ძირითადი მიზეზია ბრუნვის მაღალი ფიქსირებული 5%25-იანი გადასახადი, რომელიც აშკარად მიუღებელია ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეებისთვის.

აღსანიშნავია ისიც, რომ ხელისუფლება ამაოდ ცდილობს შეუთავსებლობის შეთავსებას. არ შეიძლება ბრუნვის ის ფიქსირებული პროცენტი, რაც მისაღებია ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეებისთვის, მისაღები აღმოჩნდეს სამრეწველო და სამომხმარებლო სფეროებში დასაქმებული მცირე მეწარმეებისთვის. ეს თვალნათლივ დაადასტურა 10 წლის წინ ცალ-ცალკე სავაჭრო, სამრეწველო და მომსახურების სფეროებში დასაქმებული მცირე მეწარმეების გამოკითხვა-შესწავლამ, რასაც მთელი 5 თვის განმავლობაში სისტემატურად აწარმოებდნენ ჩვენი ასოციაციის წევრების ხელმძღვანელობით შექმნილი სპეციალური ჯგუფები. სწორედ ასეთი შრომატევადი სამუშაოების ჩატარებისა და ამ სამუშაოების გაანალიზების შემდეგ გადავწყვიტეთ ჩვენს ახალ კანონპროექტში ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეებისთვის შემოგვეღო ბრუნვის 3%25-იანი, სამრეწველო სფეროსთვის ბრუნვის 5%25-იანი და მომსახურების სფეროსთვის ბრუნვის 10%25-იანი ფიქსირებული გადასახადები.

აღსანიშნავია ისიც, რომ 10 წლის წინ ჩვენი ასოციაციის მიერ დაწერილი კანონპროექტი მაშინდელმა ხელისუფლებამ ჯეროვნად ვერ გამოიყენა. კანონპროექტიდან ჯერ ამოგლიჯეს ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეების ბრუნვის 3%25-იანი დაბეგვრა, გაიტანეს პარლამენტში დასამტკიცებლად და კიდევაც მიიღეს პირველი წაკითხვით. ხოლო შემდეგ, საგადასახადო მაფიის ზეწოლით, რომელსაც მფარველები ხელისუფლებაშიც ბლომად ჰყავდა, ეს კანონპროექტი მეორე და მესამე წაკითხვაზე საერთოდ აღარ დაუყენებიათ. არადა, ეს კანონი რომ მიეღოთ, ვაჭრობის სფეროს მცირე მეწარმეებისა და სალარო-აპარატების დადგმის პრობლემები დღეს უკვე მოგვარებული იქნებოდა. კანონპროექტიდან ასევე ამოგლიჯეს სამრეწველო სფეროს მცირე მეწარმეებისთვის შემოღებული ბრუნვის 5%25-იანი ფიქსირებული პროცენტით დაბეგვრა, რომელიც უნდა გავრცელდეს ყველა სახის მცირე მეწარმეზე. დაარქვეს მას „მცირე ბიზნესის გადასახადი“ და წლიური ბრუნვა ჩამოიყვანეს მიზერულ 100 ათას ლარზე.

ამ კოდექსის ერთადერთი ნათელი შუქია იმ მიკრო მეწარმეთა გათავისუფლება გადასახადებისა და სალარო-აპარატების დადგმისაგან, რომელთა წლიური ბრუნვა არ აღემატება 30 ათას ლარს და არ იყენებენ დაქირავებულ შრომას. თუმცა, ამ შუქსაც ჩრდილად ახლავს ის გადაწყვეტილება, რომ ფინანსთა სამინისტროს თვითონ შეუძლია განსაზღვროს წლიური ბრუნვის გამოთვლის წესი.

მოკლედ, ახალი საგადასახადო კოდექსი მომზადებულია ნაჩქარევად და მისი ამ სახით მიღება ხელს არ შეუწყობს მეწარმეობის განვითარებას საქართველოში. რაც მთავარია, მიუღებელია ის მაღალი ჯამური საგადასახადო ტვირთი, რომელიც 13 წელიწადია ფაქტობრივად არ იცვლება და ჩვენი უზარმაზარი ჩრდილოვანი ეკონომიკის მთავარი მკვებავი წყაროა.

ჩემის აზრით, გადასახადები დამოკიდებული უნდა იყოს ბრუნვაზე და განისაზღვროს ბრუნვის ფიქსირებული პროცენტებით.

ყოველივე ამის გათვალისწინებით, ბოლო მოეღება იმ ეკონომიკურ აბსურდსაც, რომ დღეს მცირე, საშუალო და მსხვილი მეწარმე ყველა ერთ ტაფაში იხრაკება და ყველა ერთნაირად იბეგრება. სავაჭრო, სამრეწველო და სამომხმარებლო სფეროების მცირე მეწარმეები დაიბეგრებიან ბრუნვის სხვადასხვა ფიქსირებული პროცენტით. გადასახადების დიფერენცირება-კორექტირება მოხდება რეგიონულ ჭრილშიც და შემოღებული იქნება ადგილობრივი საგადასახადო კოეფიციენტები.

სწორედ ამ პრინციპზეა აგებული ჩვენი კანონპროექტი „ვაჭრობის სფეროს მიკრო, მცირე და საშუალო მეწარმეებისათვის საგადასახადო კოდექსში ცვლილებების შეტანის შესახებ“, რომელიც კარგა ხანია ოფიციალურად გაეგზავნა ხელისუფლებას და 2010 წლის მაისში გამოქვეყნდა ჟურნალში „ბიზნესი და კანონმდებლობა“. სპეციალისტთა გამოხმაურება დადებითია. ეს კანონპროექტი, სადაც გათვალისწინებულია ვაჭრობის სფეროს მიკრო მეწარმეთა დაბეგვრა ბრუნვის 1%25-იანი, მცირე მეწარმეების ბრუნვის 2%25-იანი და საშუალო მეწარმეების ბრუნვის 3%25-იანი ფიქსირებული გადასახადებით, ახალ საგადასახადო კოდექსთან შედარებით არის გაცილებით კომპრომისული და მისაღები ორივე დაპირისპირებული მხარისათვის (როგორც მცირე მეწარმეების, ისე ხელისუფლებისთვისაც). გარდა ამისა, ამ კანონპროექტში ჩადებულია ბრუნვის გაზრდასთან ერთად გადასახადების არა ერთბაშად, არამედ თანდათან გაზრდის ეკონომიკური ბერკეტები, აგრეთვე სხვადასხვა საინტერესო ნოვაციები.

ასევე სწრაფად ასამოქმედებელია ჯერ კიდევ 2006 წელს პარლამენტში ოფიციალურად გაგზავნილი და 2010 წლის ივნისის თვეში ამავე ჟურნალში გამოქვეყნებული კანონპროექტი „ახლადგახსნილი სამრეწველო საწარმოებისთვის საგადასახადო კოდექსში ცვლილებების შეტანის შესახებ“, რომელიც დაფუძნებულია უკვე მრავალგზის გაცხადებულ ჩვენს პრინციპებზე. ეს კანონპროექტი სასწრაფოდ უნდა ავამუშაოთ და აუცილებლად შევიტანოთ ცალკე კარად მომავალ საგადასახადო კოდექსშიც, რადგან კანონპროექტი ეხება მხოლოდ ახლადგახსნილ საწარმოებს და მისი მიღებით არასდროს არავითარი პრობლემა არ შეექმნება არც მიმდინარე და არც მომავალი წლების საბიუჯეტო შემოსავლებს.

ანზორ საკანდელიძე,
საქართველოს თავისუფალ მეწარმეთა
ასოციაციის თავმჯდომარე, აკადემიური დოქტორი

ბორის ჭიჭინაძე,
სოხუმის აკაკი ჩხარტიშვილის სახელობის
ეკონომიკურ-ჰუმანიტარული უნივერსიტეტის
უფროსი მასწავლებელი

ანუ გამოიყვანს თუ არა ახალი საგადასახადო კოდექსი
ქართულ ბიზნესს ლაბირინთებიდან?!

საბჭოთა კავშირის დაშლის შემდეგ უკვე 20 წელი გავიდა და ჩვენი ქვეყნის ეკონომიკური ორიენტირები კვლავ ბუნდოვანია. რაოდენ გასაკვირად არ უნდა მოგვეჩვენოს, ამ ხნის განმავლობაში, მრავალი ათეული ე.წ. უცხოელი „ექსპერტი“ მოძღვრავდა, შესაბამის რჩევებს და რეკომენდაციებს აძლევდა ქვეყნის უმაღლეს ხელისუფლებას, თუმცა, საქართველოს ეკონომიკა არა და არ უმჯობესდებოდა!

წარუმატებლობის გამომწვევი მიზეზების ძებნა არ გვიცდია. ე.წ. უცხოელი „კეთილისმყოფელნი“ ხელოვნურად ცდილობდნენ მათი ქვეყნების გამოცდილების ჩვენს ეკონომიკაში ადაპტირებას. სხვა ყველაფერს რომ თავი დავანებოთ, მათ შენახვაზე საქართველოს ბიუჯეტიდან მრავალი მილიონი დოლარია დახარჯული, რაც დღესაც მძიმე ტვირთად აწვება ჩვენი ქვეყნის ბიუჯეტს.

მაინც რა არის ძირითადი მიზეზი, რატომ არ გამოვიდა საქართველოს ეკონომიკა ფაქტობრივი კოლაფსიდან? პირველ რიგში უცხოური გამოცდილების გაზიარებისას საჭიროა ქვეყნის ეკონომიკური მდგომარეობის ღრმა ანალიზი და შემდეგ იმ მიღწევების გაზიარება, რომელმაც უცხოეთის განვითარებული ქვეყნების ეკონომიკური აღმავლობა გამოიწვია. ფაქტია, რომ ვერცერთი ქვეყნის ეკონომიკური მდგომარეობა ვერ გაუმჯობესდება, თუ მას არა აქვს ნორმალური და ბიზნესის ხელშეწყობაზე ორიენტირებული საბაჟო, საგადასახადო და გადასახადებთან მიმართებაში არსებული სხვა კანონქვემდებარე ნორმატიული აქტები. 1992 წლიდან მოყოლებული არცერთი უცხოელი „კეთილისმყოფელი“, უცხოური გამოცდილების საქართველოში გადმოტანისას არ ითვალისწინებდა ჩვენი ქვეყნის ეკონომიკურ თავისებურებებს. რაოდენ გასაკვირიც არ უნდა იყოს, ისინი გვკარნახობდნენ ისეთ საგადასახადო და საბაჟო კოდექსებს, რომელთა წაკითხვაც არა თუ ბიზნესმენს, არამედ თვით, ამ კანონების მიმღებ პირებსაც უჭირდათ. ამის ნათელი მაგალითია 1997 წლის ივნისში პარლამენტის მიერ ერთხმად მიღებული პირველი საგადასახადო კოდექსი. რატომ იქნა მიღებული აღნიშნული კოდექსი მხოლოდ უცხოელების რეკომენდაციით და რატომ არ გავითვალისწინეთ ქართველი მეცნიერების გამოცდილება? მავანი გვპასუხობდა, რომ უცხოელებს მეტი გამოცდილება გააჩნიათ. სწორედ ასეთმა არაპროფესიონალურმა და ხშირ შემთხვევაში გააზრებულად ცუდად გადადგმულმა ნაბიჯებმა ქვეყანა უდიდეს ვალებში (საშინაო და საგარეო) ჩააგდო, რომლის შედეგებსაც ეხლა ვიმკით. პრაქტიკა ცხადყოფს, რომ 1997 წელს მიღებულმა საგადასახადო კოდექსმა გააუარესა ქვეყანაში არსებული ბიზნეს გარემო და იმდროინდელი ქართული ეკონომიკის კლანური დაყოფა გამოიწვია.

ბუნებრივია, ყველა უცხოური ქვეყნის მთავრობები ცდილობენ იქონიონ გავლენის სფეროები სხვა განუვითარებელ და ნაკლებად განვითარებული ქვეყნების ეკონომიკებში, აიძულონ იმ ქვეყნის უმაღლესი პოლიტიკური პირები სხვადასხვა გზებით (გრანტები, დაბალპროცენტიანი სესხები, მოსყიდვა და სხვა) მიაღებინონ ისეთი კანონები, რომლებიც დააკნინებს ეროვნულ ეკონომიკას და ამ ქვეყნებს მათ სამომხმარებლო ბაზრად აქცევს. (ამის ნათელი დადასტურებაა ჩვენთან 1997 წელს მიღებული საგადასახადო კოდექსი). მართალია, 2005 წელს მიღებულმა საგადასახადო კოდექსმა მნიშვნელოვნად შეამცირა გადასახადების რაოდენობა, მაგრამ საჭიროა იმის განსაზღვრა, რამდენად პოზიტიურად იმოქმედა მან ეროვნული ეკონომიკის სხვადასხვა დარგების განვითარებაზე. ყველა ქვეყნის საგადასახადო კანონმდებლობაში მკაფიოდაა განსაზღვრული გადასახადის გადამხდელების უფლებები და მოვალეობები. ევროპის განვითარებულ ქვეყნებში გამორიცხულია საგადასახადო კანონმდებლობით განსაზღვრული მუხლების ორმაგი აღქმა და სხვადასხვანაირი ინტერპრეტირება. ჩვენთან კი ამ მხრივ საქმე რთულადაა. ხშირ შემთხვევაში საგადასახადო სამსახურებიც სხვადასხვანაირ განმარტებებს იძლევიან ამა თუ იმ მუხლის შესახებ, რაც ამ სფეროში გაუგებრობას და მეწარმეების დაბნევას იწვევს, ეს დასტურდება საგადასახადო კოდექსის 47-ე მუხლით, რომლის მიხედვით, საგადასახადო ორგანოს უფროსი, ან მისი მოადგილე უფლებამოსილია, გადასახადის გადამხდელს/საგადასახადო აგენტს ან სხვა ვალდებულ პირს გადაუგზავნოს წერილობითი განმარტება, რომელიც გამოხატავს საგადასახადო ორგანოს პოზიციას პირის მიერ შესრულებული, ან შესასრულებელი სამეურნეო ოპერაციისას საგადასახადო კანონმდებლობის გამოყენებაზე. თუმცა აღნიშნული განმარტება წარმოადგენს რეკომენდაციას და მას არ აქვს სავალდებულო ხასიათი. აღნიშნული მუხლის განმარტებიდან სჩანს, რომ განხილულ შემთხვევაში გადასახადის გადამხდელი ცუდ დღეში ვარდება და კანონიც არ იძლევა იმის განმარტებას, თუ ვის უნდა მიმართოს საკითხის საბოლოოდ გასარკვევად გადასახადის გადამხდელმა. უცხოეთში კი საქმე ამ მხრივ სხვანაირადაა - თითქმის ყველა ევროპული ქვეყნის საგადასახადო კანონმდებლობა მკაცრად განსაზღვრავს საგადასახადო ორგანოების ვალდებულებებს და საგადასახადო ორგანოს განმარტებას აქვს იურიდიული ძალა.

კიდევ უფრო რთულად დგას საქმე საგადასახადო კოდექსის 139-ე მუხლის გამოყენებისას, რომელიც ეხება გადასახადის გადამხდელის მიერ მომხმარებელთან ნაღდი ანგარიშსწორებისას საკონტროლოსალარო აპარატის ჩეკის გაუცემლობის შემთხვევას. იმ შემთხვევაში, თუ გადასახადის გადამხდელი ნაღდი ანგარიშსწორების განხორციელებისას ჩეკს არ გამოუწერს მომხმარებელს, მაშინ, ის პირველ შემთხვევაში დაჯარიმდება 500 ლარის ოდენობით, განმეორების შემთხვევაში 1500 ლარის ოდენობით და ყოველი შემდგომი განმეორებისას 2500 ლარის ოდენობით. აღნიშნული მუხლი ეწინააღმდეგება ევროპულ ქარტიებს (იმ ქარტიებს, რომლებსაც მიერთებულია საქართველო და შესაბამისი რატიფიცირებაც განხორციელებულია პარლამენტის მიერ). დიახ, აღნიშნული მუხლი დისკრიმინაციულია და არღვევს გადასახადის გადამხდელთა მთავარ უფლებას - ჰქონდეთ მათ ბიზნესის კეთების საშუალება. აღნიშნული მუხლი გაუგებარი და ბუნდოვანია იმდენად, რამდენადაც მინიმალური ხელფასი საჯარო სამსახურში ჯერაც 150 ლარია, ხოლო კერძო სექტორში ბოლომდე გარკვეული არ არის, და მას დამქირავებლები თავად განსაზღვრავენ. გასარკვევია ისიც, საიდან შემოდის საქართველოში საკონტროლო-სალარო აპარატები და რა ღირს ის მომწოდებელ ქვეყნებში? ხომ არ აქვს ადგილი სალარო აპარატების იმპორტით დაკავებული პირების მიერ ფასების ხელოვნურ ზრდას და შემომტანების მიერ მათზე კარტერული ფასების დაწესებას?

აქვე უნდა აღვნიშნო საგადასახადო კოდექსის 2801 მუხლის შესახებაც. აღნიშნული მუხლი არეგულირებს ახლადდარეგისტრირებული მეწარმეებისთვის საგადასახადო სესხის გაცემას. როგორც საქართველოში ჩატარებულმა სტატისტიკურმა დაკვირვებებმა გვიჩვენა, აღნიშნული მუხლით განსაზღვრული საგადასახადო სესხით ფაქტიურად მეწარმეების ძალიან უმნიშვნელო ნაწილმა ისარგებლა. მაშინ, როცა მსურველი ძალიან ბევრი იყო.

ზემოთაღნიშნული საკითხის მოგვარებას ართულებს ისიც, რომ დღეისათვის არ არსებობს კანონი, რომელიც მოახდენდა ბიზნესით დაკავებული პირების დიფერენცირებას - მცირე, საშუალო და მსხვილ ბიზნესად. მოქმედი საგადასახადო კანონმდებლობით, ყველა მეწარმე მიუხედავად მათი წლიური ერთობლივი შემოსავლისა, ერთნაირი დაბეგვრის რეჟიმშია მოქცეული. (უცხოეთში კი მეწარმეები სხვადასხვანაირი წესით იბეგრებიან მათი წლიური შემოსავლიდან გამომდინარე) თუ საგადასახადო კოდექსის 139-ე მუხლის მოთხოვნებს გამოვიყენებთ მაღალმთიანი რეგიონის რომელიმე სოფელში არსებული წისქვილის, ან ჯიხურის შემთხვევაში, მაშინ აღნიშნული სანქციის გამოყენება (500 ლარი, 1500 ლარი, 2500 ლარი) ბუნებრივია, გამოიწვევს მათი საქმიანობის პარალიზირებას. (მაშინ, როცა, აღნიშნული ჯარიმის ოდენობა თბილისში არსებული „მაკდონალდსისთვის“, „კოკა-კოლასთვის“, ან სხვა მსხვილი ბიზნესით დაკავებული პირებისათვის შეიძლება სულაც არ იყოს ტრაგედია). საჭიროა ამ კუთხით საკითხის ღრმად მეცნიერულად შესწავლა და ისეთი კანონის მიღება, რომელიც არ იქნება დისკრიმინაციული. ასეთი გაუაზრებელი და არაეფექტური ჯარიმების შედეგად მეწარმე პირებს უგროვდებათ საბიუჯეტო დავალიანება, რაც საერთო ჯამში ბიზნეს-გარემოს გაუარესებას იწვევს.

ყველა განვითარებული ქვეყნის მთავრობები ზოგჯერ მიმართავს საბიუჯეტო დავალიანებების ჩამოწერის პრაქტიკას, რომელიც ცნობილია საგადასახადო ამნისტიის სახელით. საგადასახადო ამნისტია საყოველთაო ხასიათს ატარებს და მისი გამოცხადება ძირითადად ხდება მწვავე საბიუჯეტო, ეკონომიკური და საბანკო კრიზისის, ან საომარი მოვლენების შემდეგ. ამნისტიის ძირითადი მიზანია, ამ სიკეთით ისარგებლოს ყველა მეწარმემ (მცირე, საშუალო, მსხვილი) მიუხედავად მათი საბიუჯეტო დავალიანების სიდიდისა. არც წინა და არც ახალ ხელისუფლებას არ გამოუცხადებია ტოტალური საგადასახადო ამნისტია, არადა, ამის აუცილებლობა მართლაც არსებობდა. 2004 წლის 24 დეკემბერს მიღებულმა კანონმა „ამნისტიისა და არადეკლარირებული საგადასახადო ვალდებულებებისა და ქონების ლეგალიზაციის შესახებ“, ფაქტიურად 1997 წელს მიღებული კოდექსის შედეგად დაზარებულ მეწარმეებს ვერანაირი შვება ვერ მოგვარა. პირიქით, აღნიშნული კანონის მიღებით დაზარალდნენ ის მეწარმე ფიზიკური პირები, რომლებიც იმდროინდელი საგადასახადო კოდექსის შედეგად პატიოსნად ახდენდნენ საბიუჯეტო გადასახადების დეკლარირებას, მაგრამ კოდექსის უნიათობიდან გამომდინარე, სრულად ვერ იხდიდნენ გადასახადებს. ამნისტია შეეხო მხოლოდ იმ მეწარმეებს (თუ ამას შეიძლება მეწარმეები დაერქვას), რომლებიც საერთოდ არ ადგენდნენ არანაირ დეკლარაციებს და გაანგარიშებებს საგადასახადო ორგანოებში. გამომდინარე აქედან, ეს კანონი ვერ ჩაითვლება ამნისტიად და მისი მიღებით მცირე მეწარმეების ფართო ფენებმა ვერანაირი სიკეთე ვერ იგრძვნეს.

ამნისტიის პროტოტიპად შეიძლება ჩაითვალოს 2009 წლის 15 დეკემბერს მთავრობის მიერ მიღებული დადგენილება „საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების წესის შესახებ“, აღნიშნული დადგენილებით განსაზღვრულია ის კატეგორია მეწარმეებისა, რომლებსაც შეუძლიათ ისარგებლონ საგადასახადო შეთანხმებით. კერძოდ: საგადასახადო შეთანხმებით შეუძლიათ ისარგებლონ იმ მეწარმეებმა, რომელთა საგადასახადო ვალდებულებების ჯამური ოდენობა აღემატება 10000 ლარს და არ არის აღიარებული გადამხდელის მიერ. იმ შემთხვევაში, თუ გადამხდელს გააჩნია აღნიშნული რაოდენობის საბიუჯეტო დავალიანება, მას უფლება აქვს წერილობით მიმართოს შემოსავლების სამსახურს და რაოდენ გასაკვირიც არ უნდა იყოს, გადამხდელმა უნდა შესთავაზოს შემოსავლების სამსახურს იმ თანხის ოდენობა, რომლის გადახდასაც მეწარმე შეძლებს. ამის შემდეგ შემოსავლების სამსახური გადამხდელის წერილს გადაუგზავნის ფინანსთა სამინისტროს, ხოლო, ეს უკანასკნელი კი მიმართავს საქართველოს მთავრობას გადასახადის გადამხდელის წერილის განხილვის მიზნით. საქართველოს მთავრობა იღებს გადაწყვეტილებას გადამხდელთან საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების, ან არგაფორმების შესახებ. თუ მთავრობა თანახმაა საგადასახადო შეთანხმების გაფორმებაზე, ამ შემთხვევაში შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია გადამხდელს გაუფორმოს საგადასახდო შეთანხმების აქტი. ერთი შეხედვით, საკითხი მარტივია, თუ ღრმად ჩაუკვირდებით მას, საჭიროა ამ დადგენილების ან გაუქმება, ან მასში ძირეული ცვლილებების შეტანა. კერძოდ: საერთოდ გაურკვეველია რატომ მაინცდამაინც 10000 (ათიათასი) ლარს ზემოთ დავალიანების შემთხვევაშია შესაძლებელი საგადასახადო შეთანხმების გაფორმება და რა დააშავა 10000 (ათიათასი) ლარამდე დავალიანების მქონე მეწარმეებმა (ასეთები კი ძალიან ბევრია). ასევე გაურკვეველია, რა კრიტერიუმებით სარგებლობს საქართველოს მთავრობა საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების, ან არგაფორმების დროს (ყოველ შემთხვევაში ამის შესახებ ჩვენთვის უცნობია). ბუნდოვანია ისიც, რომ მთავრობის მიერ მიღებული დადებითი გადაწყვეტილების შემდეგ შემოსავლების სამსახური უფლებამოსილია, მაგრამ არა ვალდებული გაუფორმოს გადასახადის გადამხდელს საგადასახადო შეთანხმების აქტი. იმ შემთხვევაში, თუ საქართველოს მთავრობა არ დააკმაყოფილებს გადასახადის გადამხდელის თხოვნას საგადასახადო შეთანხმების გაფორმებაზე, გადასახადის გადამხდელს მისი გასაჩივრების არანაირი იურიდიული უფლება არ გააჩნია. ზემოთაღნიშნულიდან გამომდინარე, 2009 წლის 15 დეკემბერს მთავრობის მიერ მიღებული დადგენილება „საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების წესის შესახებ“, ხშირ შემთხვევაში შეიძლება არ იყოს ობიექტურად გამოყენებული, რაც საგადასახადო შეთანხმების გაფორმების მსურველთა სამართლიან გულისწყრომას გამოიწვევს. (ეს ძირთადად გამოწვეულია იმით, რომ არ არსებობს არანაირი კრიტერიუმები, რომლებიც უნდა დაიცვას მთავრობამ საგადასახადო შეთანხმების გაფორმებისას. აღნიშნული საკითხის გადაწყვეტა ხშირად სუბიექტური ფაქტორების გამოყენებით შეიძლება მოხდეს). საქმე იმაშია, რომ ზოგიერთ მეწარმეს შეიძლება გაუფორმდეს საგადასახადო შეთანხმება, ზოგიერთს კი არა. აღნიშნული მიდგომა კი ეწინააღმდეგება საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 65-ე მუხლის მე-5-ე ნაწილს, რომლითაც აკრძალულია ინდივიდუალური ხასიათის საგადასახადო შეღავათის დაწესება და ცალკეული პირების გათავისუფლება გადასახადისგან. აღნიშნული დადგენილების არსებობა ვერ შეუწყობს ხელს ქვეყნის ბიზნეს-გარემოს განვითარებას. (შეიძლება პირიქით, მისი გაუარესება გამოიწვიოს).

ბიზნეს-გარემოს გაუარესების მაგალითად შეიძლება მოვიყვანოთ საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2009 წლის 8 სექტემბრის №577 ბრძანება „საზოგადოებრივი კვების ობიექტებისთვის ქრონომეტრაჟის შედეგების წინა წელზე გავრცელების წესის“ მიღების შესახებ. აღნიშნული ბრძანებით განისაზღვრა, რომ თუ ქრონომეტრაჟი გამოავლენდა, რომ საშუალო დღიური ბრუნვა მეტი იყო გადამხდელის მიერ წინა წელს დეკლარირებულ საშუალო დღიურ ბრუნვაზე, მაშინ, წინა წლის საშუალო დღიური ბრუნვა განისაზღვრებოდა ქრონომეტრაჟის შედეგად დაფიქსირებული ბრუნვის მიხედვით სხვადასხვა ფაქტებისა და გარემოებების (სეზონურობის, ფორსმაჟორის, ქვეყნის მაკროეკონომიკური მაჩვენებლების, და სხვა ფაქტორებით) გათვალისწინებით. ანუ ეს იმას ნიშნავს, რომ თუ ივლისის თვეში საგადასახადო სამსახურმა ქრონომეტრაჟით საზოგადოებრივი კვების ობიექტში დააფიქსირა საშუალო დღიური ბრუნვა 500 ლარი, მაშინ, აღნიშნული ბრუნვა უნდა იქნეს გამოყენებული წინა წლის დასაბეგრი შემოსავლის გაანგარიშებისას. აღნიშნული მიდგომა დაბეგვრის მიზნებისას არაკორექტულია. ამ შემთხვევაში ხშირად მეწარმეები იბეგრებიან მიუღებელ შემოსავალზე, რომელსაც შეიძლება ვუწოდოთ ვირტუალური შემოსავლის გადასახადით დაბეგვრა. როგორც საგადასახადო სამსახურების მიერ ჩატარებულმა ქრონომეტრაჟების სტატისტიკურმა დაკვირვებებმა გვიჩვენა, შემმოწმებლების მხრიდან ფაქტიურად არ ხდებოდა საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2009 წლის 8 სექტემბრის №577 ბრძანებით გათვალისწინებული მოთხოვნების შესრულება, კერძოდ, სეზონურობის, ფორსმაჟორის, ქვეყნის მაკროეკონომიკური მაჩვენებლების და სხვა ფაქტორების გათვალისწინება და ყველანაირი მტკიცების ტვირთი გადასახადის გადამხდელს ეკისრებოდა. რაოდენ გასაკვირიც არ უნდა იყოს ფინანსთა მინისტრის ზემოთაღნიშნული ბრძანება მოქმედებდა სულ რაღაც 3 თვე, 2009 წლის 18 დეკემბერს საქართველოს პარლამენტმა გააუქმა აღნიშნული ბრძანება და გაუქმება ძალაში შევიდა 2010 წლის 1 იანვრიდან. გაუქმების შემდეგ კი მეწარმეების უმრავლესობას დიდი საბიუჯეტო დავალიანებები დაუგროვდათ. ისმის კითხვა: რა აზრი ჰქონდა აღნიშნული წესის მოქმედებას მხოლოდ 3 თვე? რატომ ღებულობდნენ ამ წესს, თუ ასე მალე აუქმებდნენ? რატომ გაუქმდა აღნიშნული წესი თუ ის დადებითი ეფექტის მომტანი იყო? თუ უარყოფითი ეფექტის მომტანი იყო, მაშინ, რატომ არ ჩამოეწერათ აღნიშნული წესით დაჯარიმებულ მეწარმეებს საბიუჯეტო გადასახადები? ერთი სიტყვით, საკითხი ღრმა შესწავლას საჭიროებს საქართველოს მთავრობის მხრიდან, რათა არ დაიჩაგრონ აღნიშნული წესით დაჯარიმებული მეწარმე პირები, რომელთა რაოდენობა არც თუ ცოტაა საქართველოს მასშტაბით.

ქრონომეტრაჟის წინა წელზე გავრცელების წესი მოქმედებდა წინა ხელისუფლების დროსაც, მაგრამ ახალი მთავრობის მოსვლის შემდეგ აღნიშნული წესი სამართლიანად გაუქმდა. როგორც იმდროინდელი საერთაშორისო ექსპერტები აღნიშნავდნენ, ქრონომეტრაჟის ჩატარების იმდროინდელი წესის მოქმედება არაკონსტიტუციური იყო - იგი არსებითად, რომელიც არღვევდა გადასახადის გადამხდელის უფლებას, ჰქონოდა ვაჭრობის ნორმალური უფლება. 2004 წლამდე მოქმედი წესის მოქმედებამ მნიშვნელოვნად გააუარესა ქვეყნის ბიზნეს-გარემო და საბიუჯეტო დავალიანების ხელოვნური ზრდა გამოიწვია. გამომდინარე აქედან, საინტერესოა, რატომ დადგა დღის წესრიგში კვლავ აღნიშნული წესის შემოღება 2009 წლის სექტემბერში? საჭიროა ამ წესის მოქმედების შედეგად დაზარალებული მეწარმეების ბედით დაინტერესდეს საქართველოს მთავრობა და აღნიშნული წესის მოქმედების შედეგად დაზარალებულ მეწარმეებს შეასაბამისად გარკვეული შეღავათები დაუწესდეთ.

სწორედ ასეთი არაპროფესიონალურად (შეიძლება ითქვას, მიზანმიმართულად) მიღებული კანონები იწვევს საბიუჯეტო დავალიანების ზრდას, რაც საერთო ჯამში ქვეყნის მაკროეკონომიკური გარემოს გაუარესებას უწყობს ხელს. გამომდინარე აქედან, კი საქართველოს საერთო ეკონომიკური მდგომარეობა უარესდება. (ეკონომიკური მდგომარეობის გაუარესებას ამტკიცებს ასევე ჩვენი ქვეყნის საგარეო ვალის ზრდაც, ფინანსთა სამინისტროს მონაცემებით, საქართველოს სახელმწიფო საგარეო ვალი 2010 წლის 31 მარტის მდგომარეობით 3 521 775 000 აშშ დოლარია. თუ ამ ტემპით წავიდა საგარეო ვალის ზრდა, მაშინ უახლოეს წლებში ქვეყნის ეკონომიკა სრულ კატასტროფამდე მივა. აღსანიშნავია ისიც, რომ საგარეო ვალის ზრდა ხშირ შემთხვევაში არასწორი საბაჟო და საგადასახადო პოლიტიკითაა გამოწვეული).

თუ ჩვენი ქვეყნის სახელმწიფო ბიუჯეტის საშემოსავლო ნაწილის სტატისტიკით ვიმსჯელებთ, საგარეო ვალის გასტუმრებას იმ შემთხვევაში თუ ყოველწლიურად 100 მილიონ დოლარს გადავიხდით, დასჭირდება 30 წელი, ისიც იმ შემთხვევაში, თუ დღეისათვის არსებული საგარეო ვალი კვლავ არ გაიზრდება.

როგორც ზემოთ აღვნიშნე, ქვეყნის ეკონომიკის ნორმალურად ფუნქციონირებაში უდიდესი მნიშვნელობა ენიჭება გამართულ საგადასახადო და საბაჟო კოდექსს. სწორედ ამ კანონებმა უნდა უზრუნველყოს ქვეყნის შიდა ბაზარზე კონკურენტუნარიანი გარემოს ჩამოყალიბება და ყველა გადამხდელის ერთნაირ პირობებში ჩაყენება. (საგადასახადო კოდექსით დაუშვებელია გადამხდელის მიმართ ინდივიდუალური შეღავათების დაწესება, თუმცა, ხშირად ეს აკრძალვა ჩვენთან ირღვევა). მიუხედავად ამისა, არც თუ იშვიათად, გადასახადის გადამხდელები არათანაბარ პირობებში არიან, რაც სხვადასხვა საქონელზე კარტერული ფასების დაწესებას იწვევს. აღნიშნული მძიმე ტვირთად აწვება ქვეყნის მოსახლეობას. (კარტერული ფასების დაწესებას ხშირ შემთხვევაში ადგილი აქვს ნავთობპროდუქტების, კომუნიკაციების და სააფთიაქო სფეროში, მიუხედავად იმისა, რომ არსებობს შესაბამისი მარეგულირებელი კომისიები, რომლებსაც ევალებათ ბაზარზე წესრიგის დამყარება).

P.S. ვიდრე სტატია დასაბეჭდად მომზადდებოდა, საქართველოს მთავრობამ უკვე წარმოადგინა საგადასახადო კოდექსის ახალი კანონპროექტი, რომელიც „რევოლუციურად“ მოინათლა. რამდენად „რევოლუციურია“ იგი და შეუწყობს თუ არა ხელს მისი საბოლოო ვარიანტის მიღება ბიზნეს-გარემოს გაუმჯობესებას და იქნება თუ არა იგი უფრო მოქნილი და გადამხდელისთვის ხელსაყრელი, მომავალი გვიჩვენებს.

ჟურნალი „ბიზნესი და კანონმდებლობა“ მზადაა მონაწილეობა მიიღოს კანონპროექტის განხილვაში, ხოლო კოდექსის მიღების შემდეგ მკითხველებს შესთავაზოს სათანადო განმარტებები.

ანჟელი ხორავა,
ივანე ჯავახიშვილის სახელობის
თბილისის სახელმწიფო უნივერსიტეტის
აღრიცხვა-ანგარიშების კათედრის მასწავლებელი

ფინანსური ინფორმაციის მომხმარებლებს ეკონომიკური გადაწყვეტილებების მისაღებად საწარმოს მიერ ფულადი სახსრებისა და მათი ეკვივალენტების გამომუშავების შესაძლებლობების, აგრეთვე, მათი გამომუშავების საიმედობისა და დროულობის შეფასება სჭირდებათ.

ინფორმაცია, რომელიც ეხება გარკვეულ პერიოდში საწარმოს ფულადი სახსრებისა და მათი ეკვივალენტების ცვლილებებს, ფულადი ნაკადების კლასიფიცირებას საოპერაციო, საინვესტიციო და საფინანსო საქმიანობების მიხედვით, აისახება ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში. ეს უკანასკნელი უნდა მომზადდეს ბასს 7 „ფულადი ნაკადების ანგარიშგების“ მოთხოვნათა შესაბამისად და ყოველი საანგარიშგებო პერიოდისთვის წარდგენილ იქნეს, როგორც, ფინანსური ანგარიშგების განუყოფელი ნაწილი.

(გაგრძელება. დასაწყისი იხ. „ბკ“ , მაისი, 2010 წ.)

გადახდილი პროცენტები და დივიდენდები შეიძლება განხილულ იქნეს, როგორც საოპერაციო ფულადი ნაკადები, რადგან ისინი მონაწილეობენ წმინდა მოგებისა და ზარალის განსაზღვრაში. ამავე დროს, მიღებული პროცენტები და დივიდენდები შეიძლება განხილულ იქნეს, როგორც საინვესტიციო ფულადი ნაკადები, რადგან ისინი წარმოადგენენ ფინანსური რესურსების მოზიდვის დანახარჯებს ან ინვესტიციების უკუგებას. ბასს 7-ის თანახმად, გადახდილი დივიდენდების ასახვა ასევე შესაძლებელია საფინანსო საქმიანობიდან გადინებული ფულადი ნაკადების სახით.

გადახდილი პროცენტების გასაანგარიშებლად ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში მოცემული პერიოდის დასაწყისისათვის არსებული გადასახდელი პროცენტების ნაშთს უნდა დაემატოს მიმდინარე წლის სრული შემოსავლების ანგარიშგებაში აღიარებული საპროცენტო ხარჯი და გამოაკლდეს პერიოდის ბოლოსათვის არსებული გადასახდელი პროცენტების ნაშთი.

რაც შეეხება გადასახდელი დივიდენდების თანხას, მისი გაანგარიშებისათვის საჭიროა ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგების, სრული შემოსავლების ანგარიშგების, გაუნაწილებელი მოგებისა და გადასახდელი დივიდენდების ბუღალტრული ანგარიშების მონაცემთა გამოყენება. კერძოდ, გამოცხადებული დივიდენდების გასაანგარიშებლად გაუნაწილებელი მოგების ნაშთს პერიოდის დასაწყისში უნდა დაემატოს წლიური წმინდა მოგება და გამოაკლდეს გაუნაწილებელი მოგების ნაშთი პერიოდის ბოლოს. გადახდილი დივიდენდების დასადგენად კი გადასახდელი დივიდენდების ნაშთს პერიოდის დასაწყისში უნდა დაემატოს გამოცხადებული დივიდენდების თანხა და გამოაკლდეს გადასახდელი დივიდენდების პერიოდის ბოლოსათვის არსებული ნაშთი.

საანგარიშგებო პერიოდში გადახდილი პროცენტების მთლიანი თანხა ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში აისახება იმისდა მიუხედავად, აღიარებულია ისინი ხარჯებად სრული შემოსავლების ანგარიშგებაში, თუ კაპიტალიზებულია ალტერნატიული მეთოდის შესაბამისად, ბასს 23-ის - „სესხით სარგებლობასთან დაკავშირებული დანახარჯები“ - მიხედვით.

მოგების გადასახადთან დაკავშირებული ფულადი ნაკადები ცალკე აისახება და კლასიფიცირდება როგორც საოპერაციო საქმიანობიდან მიღებული ფულადი ნაკადები, იმ შემთხვევების გარდა, როდესაც ისინი კონკრეტულად განიხილება საფინანსო და საინვესტიციო საქმიანობად. თუ ამ უკანასკნელს აქვს ადგილი, მაშინ, საგადასახადო ფულადი ნაკადები შესაბამისად საინვესტიციო ან საფინანსო საქმიანობას წარმოადგენს. მაშინ კი, როდესაც საგადასახადო ფულადი ნაკადები განაწილებულია ერთზე მეტი სახეობის საქმიანობაზე, ნაჩვენები უნდა იყოს გადახდილი გადასახადების მთლიანი თანხა.

გადახდილი მოგების გადასახადის გასაანგარიშებლად ვისარგებლოთ ქვემოთ მოტანილი მონაცემებით.

მაგალითი 4. საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის შესახებ ანგარიშგების მონაცემებით, 2010 წლის 31 დეკემბრისათვის გადასახდელი მოგების გადასახადის თანხამ 15 ათასი ლარი, 2011 წლის 31 დეკემბრისათვის კი - 11 ათასი ლარი შეადგინა. სრული შემოსავლების ანგარიშგების თანახმად, მიმდინარე წელს დარიცხული მოგების გადასახადი შეადგენს 19 ათას ლარს. მოგების გადასახადის ვალის დასაფარავად გადახდილი ფულის გასაანგარიშებლად გადასახდელი მოგების გადასახადის ბუღალტრულ ანგარიშზე შეიძლება გაკეთდეს შემდეგი ჩანაწერები:

საინვესტიციო საქმიანობიდან მიღებულ ფულად ნაკადებში ყველაზე ხშირად გვხვდება გრძელვადიანი აქტივების გაყიდვიდან მიღებული და მათ შესაძენად გადახდილი ფულადი სახსრები. გრძელვადიანი აქტივების შესაძენად გადახდილი ფულადი სახსრების დასადგენად აუცილებელია საანგარიშგებო პერიოდის განმავლობაში გასული და გადაფასებული აქტივების შესახებ ინფორმაციის გათვალისწინება. გრძელვადიანი აქტივების თვითღირებულებიდან უნდა გამოირიცხოს გასული აქტივების თვითღირებულება და მათი გადაფასებით მიღებული ნამეტი.

ძირითადი საშუალებების შესაძენად გადახდილი ფული გავიანგარიშოთ ქვემოთ მოტანილი მონაცემებით.

საწარმოს ფინანსური აღრიცხვის მონაცემები 31 დეკემბრის მდგომარეობით

ცხრილი 3

შენიშვნა: 2011 წლის განმავლობაში 35 ათას ლარად გაიყიდა ძირითადი საშუალებები, რომელთა თვითღირებულება შეადგენდა 51 ათას ლარს, ხოლო დაგროვილი ცვეთა 9 ათას ლარს. შაწარმოს არ გააჩნია ძირითადი საშუალებების მოწოდებელთა მიმართ დავალიანება.

ფულადი ნაკადების ანგარიშგების საინვესტიციო ნაწილში შესატანი ფულადი ნაკადების გასაანგარიშებლად, საჭიროა გამოყენებულ იქნეს ძირითადი საშუალებების თვითღირებულების ანგარიში.

2100
ძირითადი საშუალებების თვითღირებულება

ამრიგად, ძირითადი საშუალებების შესაძენად გადახდილი ფული შეადგენს 49 ათას ლარს და იგი უნდა აისახოს საინვესტიციო საქმიანობიდან მიღებული ფულადი ნაკადების სახით.

საინვესტიციო საქმიანობიდან მიღებული წმინდა ფულადი სახსრების გაანგარიშებისას გაითვალისწინება მიღებული პროცენტები და მიღებული დივიდენდები. აღნიშნულის გასაანგარიშებლად გამოიყენება მისაღები პროცენტებისა და მისაღები დივიდენდების ბუღალტრული ანგარიშები, სადაც აისახება ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებისა და სრული შემოსავლების ანგარიშგების მონაცემები.

მაგალითი 5. მიღებული პროცენტებისა და მიღებული დივიდენდების თანხის გაანგარიშების საილუსტრაციოდ განვიხილოთ ქვემოთ მოტანილი ცხრილის მონაცემები:

ცხრილი 4

ამ მონაცემების საფუძველზე მიღებული პროცენტებისა და მიღებული დივიდენდების თანხების გაანგარიშება შესაბამის ბუღალტრულ ანგარიშებზე ასეთ სახეს მიიღებს:

ფინანსური საქმიანობიდან მიღებული წმინდა ფულადი ნაკადების გაანგარიშებისთვის, უნდა დავადგინოთ აქციების ემისიიდან მიღებული ფული, რისთვისაც სააქციო კაპიტალის ცვლილებას საანგარიშგებო პერიოდის განმავლობაში უნდა დაემატოს საემისიო კაპიტალის ცვლილება ამავე პერიოდში.

მაგალითი 6. საწარმოს სააქციო კაპიტალისა და მასში მიმდინარე ცვლილებების შესახებ მონაცემები ავსახოთ შესაბამის ბუღალტრულ ანგარიშებზე და განვსაზღვროთ აქციების ემისიიდან მიღებული ფულის ოდენობა. (იხ. ცხრილი 5).

ცხრილი 5

საწარმოს სააქციო კაპიტალი 31 დეკემბრისათვის (ათასი ლარი)

წლის განმავლობაში განხორციელდა აქციების ბონუსური ემისია:

საემისიო კაპიტალის ხარჯზე - 20.000 ლარის
გაუნაწილებელი მოგების ხარჯზე - 100.000 ლარის
ამ მონაცემების საფუძველზე ჩვეულებრივი აქციებისა და საემისიო კაპიტალის ანგარიშებზე წარმოებული ჩანაწერები ასეთი სახის იქნება:

ამრიგად, აქციების ემისიიდან მიღებული ფული შეადგენს
330.000 (180.000+150.000) ლარს.

სესხების, თამასუქებისა და სხვა სავალო ვალდებულებების დაფარვის ან პირიქით, მათი წარმოქმნის დასადგენად საჭიროა განისაზღვროს მათი ცვლილება წლის დასაწყისიდან წლის ბოლომდე და წარდგენილ იქნეს ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში ფულადი ნაკადების გადინების ან შემოდინების სახით. ამ ნაწილში ერთ-ერთ მუხლს წარმოადგენს ძირითადი საშუალებების ფინანსური იჯარით აღებიდან წარმოქმნილი გრძელვადიანი ვალდებულება. ასეთი ვალდებულების მიმდინარე ნაწილის დასაფარავად ფულის გადახდა ფინანსურ საქმიანობასთან დაკავშირებული ფულადი ნაკადების გადინების სახით კლასიფიცირდება.

ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში აისახება უკვე შემოსული ან შემოსასვლელი უცხოური ვალუტის საკურსო სხვაობის გავლენა ფულად სახსრებსა და მათ ეკვივალენტებზე. ეს თანხები აისახება საოპერაციო, საინვესტიციო და საფინანსო საქმიანობასთან დაკავშირებული ფულადი ნაკადებისაგან განცალკევებულად და შეიცავს საკურსო სხვაობას, თუ ასეთს ჰქონდა ადგილი. ამით პერიოდის დასაწყისში და პერიოდის ბოლოს არსებული ფულადი სახსრებისა და მათი ეკვივალენტების შესაბამისობის უზრუნველყოფა ხდება. რაც შეეხება შემოსულობას ან ზარალს, რომელიც წარმოიქმნება გასაცვლელი სავალუტო კურსების ცვლილების შედეგად, ისინი არ ითვლება ფულად ნაკადებად.

ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში ასახული ფულადი სახსრები და მათი ეკვივალენტები მოიცავს შემდეგ საბალანსო მუხლებს: ნაღდი ფული, ფული საბანკო ანგარიშებზე, მოკლევადიანი ინვესტიციები.

ვალუტის კურსის ცვლილების გავლენის გაანგარიშების ილუსტრირება მოვახდინოთ ქვემოთ მოტანილი მონაცემების საფუძველზე.

მაგალითი 7. საწარმოს ფულადი სახსრები და მათი ეკვივალენტები შედგება შემდეგი მონაცემებისაგან (იხ. ცხრილი 6).

ცხრილი 6.

ფულადი სახსრები და მათი ეკვივალენტები (ათასი ლარი)

სავალუტო კურსის ცვლილების შედეგად წარმოქმნილი ზარალით კორექტირებული, პერიოდის დასაწყისისათვის არსებული ფულადი სახსრები და მათი ეკვივალენტები შეადგენს 342 (395-53) ათას ლარს. მისი შედარებით პერიოდის ბოლოსათვის არსებულ შესაბამის მაჩვენებელთან დავადგინეთ, რომ ფულადი სახსრები და მათი ეკვივალენტები წლის განმავლობაში გაიზარდა 34 (376-342) ათასი ლარით.

ფულადი სახსრების მთლიანი ნაკადები, რომელიც წარმოიქმნება შვილობილ საწარმოებსა და სხვა სამეურნეო ერთეულებზე კონტროლის აღებასა და დაკარგვასთან დაკავშირებით, განიხილება, როგორც საინვესტიციო საქმიანობა.

შვილობილ საწარმოზე ან სხვა სამეურნეო ერთეულზე კონტროლის აღების ან დაკარგვის სახით გადახდილი ან მიღებული ფულადი სახსრები ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში აისახება ნეტო თანხით. შვილობილი საწარმოს მფლობელობის წილის ისეთი ცვლილების შედეგად წარმოქმნილი ფულადი ნაკადები, რომელიც არ იწვევს კონტროლის დაკარგვას, კლასიფიცირებული უნდა იყოს საფინანსო საქმიანობასთან დაკავშირებულ ფულად ნაკადად.

ისეთი საინვესტიციო და საფინანსო ოპერაციები, რომლებიც არ საჭიროებენ ფულად სახსრებს ან მათ ეკვივალენტებს, არ აისახება ფულადი ნაკადების ანგარიშგებაში.

ბასს 7-ის თანახმად, „ზოგჯერ საინვესტიციო და საფინანსო საქმიანობა პირდაპირ გავლენას არ ახდენს მიმდინარე ფულად ნაკადებზე, თუმცა მოქმედებს საწარმოს კაპიტალისა და აქტივების სტრუქტურაზე. არაფულადი ოპერაციების ამოღება ფულადი ნაკადების ანგარიშგებიდან შეესაბამება ფულადი ნაკადების ანგარიშგების მიზანს, რადგან ამგვარი მუხლები არ გულისხმობს მიმდინარე პერიოდის ფულად ნაკადებს.“

საწარმოს ფინანსური ანგარიშგების განმარტებით შენიშვნებში უნდა აისახოს ფულადი სახსრებისა და მათი ეკვივალენტების შემადგენლობის განსაზღვრისათვის გამოყენებული პოლიტიკა, ხოლო სააღრიცხვო პოლიტიკაში მომხდარი ნებისმიერი ცვლილება ანგარიშგებაში აისახება ბასს 8-ის „სააღრიცხვო პოლიტიკა, ცვლილებები სააღრიცხვო შეფასებებში და შეცდომები“ - მიხედვით.

საწარმოს განმარტებით შენიშვნებში უნდა აისახოს საწარმოს არსებითი ოპერაციები, რომელთა შედეგად ფულადი სახსრების მოძრაობა არ ხდება, მაგრამ ასეთი ოპერაციების შესახებ ინფორმაციის არსებობა საჭიროა საწარმოს ფინანსური მდგომარეობის ცვლილების სრული სურათის მისაღებად. ასეთი ოპერაციებია:

ფინანსური იჯარა მოიჯარის ბუღალტრულ ჩანაწერებში აისახება მინიმალური საიჯარო გადასახდელების ახლანდელი ღირებულების კაპიტალიზების გზით. ამ დროს ადგილი აქვს აქტივის და შესაბამისად, ვალდებულების წარმოქმნას, მაგრამ სააღრიცხვო პერიოდში ფულადი სახსრების მოძრაობა ამ ოდენობით არ ხდება.

(გაგრძელება იხ. შემდეგ ნომერში).

მარიამ ვარდიაშვილი,
ივანე ჯავახიშვილის სახ. თბილისის
სახელმწიფო უნივერსიტეტის ეკონომიკისა და
ბიზნესის ფაკულტეტის ასისტენტ-პროფესორი

სახელმწიფო ფინანსების აღრიცხვიანობის სრულყოფის მიზნით საქართველოს ფინანსთა მინისტრის 2006 წლის 10 თებერვლის №101 ბრძანებით მოწონებული და სახელმძღვანელოდ მიღებულია აღრიცხვის რეფორმის სტრატეგია, რომელიც განსაზღვრავს საჯარო სექტორში ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების დანერგვის რეფორმის ძირითად მიმართულებებს.

საქართველოს ფინანსთა სამინისტროს მიერ 2007 წლის 28 დეკემბრის 1321 ბრძანებით დამტკიცდა ინსტრუქცია ბიუჯეტის დაფინანსებაზე მყოფი ორგანიზაციების ბუღალტრული აღრიცხვის შესახებ, რომლითაც შეიქმნა სამართლებრივი ბაზა სახელმწიფო სექტორის ფინანსური აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების შესაბამისად წარმართვისათვის.

ინსტრუქცია შედგენილია სახელმწიფო ფინანსების სტატისტიკისა და ბუღალტრული აღრიცხვის საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნების გათვალისწინებით. იგი განსაზღვრავს ბიუჯეტის დაფინანსებაზე მყოფი ორგანიზაციების ფინანსური ანგარიშგების ელემენტების აღიარების, შეფასებისა და აღრიცხვის მეთოდოლოგიურ საფუძვლებს. აღნიშნულ ინსტრუქციაში გამოყენებული ძირითადი ცნებები, კლასიფიკაციები და განსაზღვრებები ეფუძნება ეკონომიკურ განსჯას და პრინციპებს, რომლებიც მიუხედავად იმ გარემოებებისა, რომელშიც ხდება მათი გამოყენება, უნივერსალურ ხასიათს უნდა ატარებდეს და მოქმედების ძალას ინარჩუნებდეს. მაგრამ, ის ფაქტი, რომ საჯარო სექტორში ადგილი აქვს მხოლოდ მისთვის დამახასიათებელ ეკონომიკურ ნაკადებს, რომელიც გავლენას ახდენს სახელმწიფო აქტივებზე, განაპირობებს იმას, რომ ამ ინსტრუქციაში გამოყენებულ ზოგიერთ ტერმინს არ ექნება თანაბარი მნიშვნელობა კერძო სამართლისა და საჯარო სუბიექტისთვის და მხოლოდ ამ ინსტრუქციის მიზნებისთვის გამოიყენება.

ეკონომიკური აქტივები წარსულში მომხდარი სამეურნეო მოვლენის შედეგად ინსტიტუციონალური ერთეულების მიერ მიღებული კონტროლირებადი რესურსებია, რომელთა მიმართ ინდივიდუალურად, ან კოლექტიურად ახორციელებენ საკუთრების უფლების რეალიზაციას და მათი გარკვეული დროის განმავლობაში ფლობის შედეგად მოსალოდნელია მომავალი ეკონომიკური სარგებლის, ან მომსახურების პოტენციალის შემოდინება.

ეკონომიკური აქტივები ღირებულების დაგროვების საშუალებებს წარმოადგენენ და სარგებელი მოაქვთ მათი საქონლისა და მომსახურების წარმოებაში გამოყენების შედეგად, ან ქონებასთან დაკავშირებული შემოსავლების სახით (პროცენტები, დივიდენდები და ფინანსური აქტივების, მიწის, წიაღისეული აქტივების და სხვა ბუნებრივად წარმოქმნილი აქტივების იჯარიდან მიღებული რენტა).

აქტივების კლასიფიკაცია

სახელმწიფო მმართველობის ორგანოები აქტივების უფრო ფართო სპექტრს მოიცავს, ვიდრე, კერძო საწარმოების საკუთრებაში მყოფი აქტივები. სახელმწიფო მმართველობის ორგანოები შეიძლება ფლობდნენ კოლექტიური, ან ინდივიდუალური მომსახურების საწარმოებლად განკუთვნილ აქტივებს აგრეთვე, აქტივებს, რომელთა მომსახურებაც უშუალოდ საზოგადოების მიერ მოიხმარება და აქტივებს, რომლებიც მათი ისტორიული, ან კულტურული მნიშვნელობის გამო დაცვას საჭიროებენ. გამოყენების მიხედვით სახელმწიფო მმართველობის ორგანოების აქტივები სამ ჯგუფად იყოფა (იხ. ნახ. 1):

ზოგადი დანიშნულების აქტივები გამოიყენება კოლექტიური, ან ინდივიდუალური მომსახურების საწარმოებლად.

ინფრასტრუქტურული აქტივების გამოყენებიდან მიღებულ სარგებელს მოიხმარს საზოგადოება.

ეროვნული მემკვიდრეობის აქტივებს სახელმწიფო მმართველობის ორგანოები ინახავენ განუსაზღვრელი დროით მათი უნიკალური ისტორიული, კულტურული, საგანმანათლებლო, მხატვრული, ან არქიტექტურული მნიშვნელობის გამო.

სახელმწიფო ფინანსების აღრიცხვის მიზნებისთვის, მოქმედი ინსტრუქციით, აქტივები კლასიფიცირდება არაფინანსურ და ფინანსურ აქტივებად და სხვა დებიტორულ დავალიანებად (იხ. ნახ. 2):

არაფინანსური აქტივები შეიძლება შეიქმნას წარმოების პროცესის შედეგად, იყოს ბუნებრივად წარმოქმნილი, ან წარმოადგენდეს საზოგადოებრივი მოწყობის პროდუქტს.

წარმოებული აქტივებია: